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Tassa sulle concessioni governative per l'iscrizione nel registro delle
imprese - Art. 11 legge 23 dicembre 1998, n. 448 - Sentenza 10 settembre 2002 della Corte di Giustizia delle
Comunità Europee
Circolare Agenzia Entrate n. 20 del 01.06.2004
1. Sentenza 10 settembre 2002 della Corte di Giustizia
L'art. 3 del decreto-legge 19 dicembre 1984, n. 853, convertito, con
modificazioni, nella legge 17 febbraio 1985, n. 17, fissava gli importi della tassa di concessione governativa per l'iscrizione delle
società nel registro delle imprese e stabiliva che la tassa era dovuta anche per ciascun
anno solare successivo a quello dell'iscrizione.
La Corte di giustizia - con sentenza 20 aprile 1993 - ha dichiarato
l'incompatibilità con la direttiva comunitaria n. 69/335/CEE di tale tributo, in quanto non correlato al costo del servizio concretamente
reso.
A seguito di detta pronuncia il legislatore statale si
è adeguato alla normativa comunitaria stabilendo una tassa fissa per l'iscrizione
dell'atto costitutivo e una per l'iscrizione degli altri atti sociali, abolendo la tassa di rinnovo annuale (art. 61 del decreto-legge 30 agosto
1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427).
Per sanare la situazione relativa al periodo anteriore all'entrata in
vigore di tale disposizione, l'art. 11 della legge 23 dicembre 1998, n. 448 ha stabilito, per gli anni dal 1985 al 1992, nuovi importi sia per la tassa
di iscrizione dell'atto costitutivo - fissata in lire 500.000 indipendentemente dalla forma giuridica della
società - che per la tassa di iscrizione degli altri atti sociali, differenziata secondo il tipo di
società richiedente.
Inoltre, detta norma ha confermato
l'applicabilità alle relative istanze di rimborso del termine di decadenza triennale, previsto dall'art.
13 del citato DPR n. 641 del 1972, ed ha stabilito che gli interessi
sull'importo da rimborsare sono dovuti nella misura del tasso legale vigente alla data di entrata in vigore della legge medesima, con decorrenza dalla
data di presentazione dell'istanza di rimborso.
Con circolare n. 32/E del 12 febbraio 1999 sono state impartite
istruzioni in ordine all'applicabilità della nuova disposizione, mentre con circolare n. 106/E dell'11 maggio 1999 sono state indicate le
modalità per la trattazione delle istanze di rimborso e per l'utilizzo della relativa
procedura automatizzata.
Peraltro, nella giurisprudenza interna l'applicazione della disciplina
prevista dall'art. 11 citato non è stata pacifica, in quanto sovente ritenuta anch'essa incompatibile con la normativa comunitaria.
Sulla compatibilità delle disposizioni contenute nell'art. 11 della
legge n. 448 del 1998 rispetto alla citata direttiva 69/335/CEE si è pronunciata la Corte di Giustizia delle
Comunità Europee con sentenza 10 settembre 2002.
In particolare, la Corte si è pronunciata sulla
compatibilità della norma con gli artt. 10 e 12 della direttiva, in relazione:
1. al tributo previsto retroattivamente dalla norma in esame;
2. alla misura degli interessi da applicare in sede di rimborso delle somme versate in eccedenza;
3. all'applicabilità del termine triennale di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso.
2. APPLICAZIONE RETROATTIVA DEL TRIBUTO
Quanto al primo punto, è stato ribadito che gli importi riscossi per
l'iscrizione nel registro delle imprese sono conformi alla direttiva 69/335 solo in quanto abbiano carattere remunerativo e siano richiesti a titolo di
corrispettivo di operazioni imposte dalla legge per uno scopo di interesse generale, qual
è quello della pubblicità degli atti sociali.
Pertanto, gli importi di tali tributi, che possono variare secondo la
forma giuridica della società, devono essere calcolati in base al solo costo delle
formalità di cui trattasi, che può essere determinato anche forfetariamente e tenendo conto del costo di eventuali operazioni minori
effettuate gratuitamente. Nel determinare tali importi si deve tenere conto anche di altri eventuali diritti versati parallelamente e intesi anch'essi a
retribuire lo stesso servizio fornito.
Uno Stato membro, quindi, ha "la facoltà di prevedere diritti
forfetari e di stabilirne gli importi per un periodo indeterminato, qualora si assicuri, ad intervalli regolari, che tali importi continuano a non
superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi".
Alla luce di tali principi generali la Corte di giustizia ha
specificato che:
- la tassa annuale relativa ad anni per i quali non vi sia stata
iscrizione di alcun atto sociale, non potendo avere carattere remunerativo, è incompatibile con il diritto comunitario;
- le tasse versate nel periodo 1985-1992 per l'iscrizione dell'atto
costitutivo o di altri atti sociali sono ammissibili solo nella misura in cui i costi del servizio fornito non siano stati coperti, in tutto o in
parte, dai diritti di cancelleria riscossi parallelamente.
Una siffatta enunciazione comporta notevoli conseguenze nell'ambito
dei processi in corso. Infatti, in primo luogo, la tassa forfetaria non può essere richiesta in pagamento per gli anni in cui non vi
è stata iscrizione di atti diversi da quello costitutivo.
In secondo luogo, non risulta agevole provare la
congruità della tassa pagata rispetto al costo del servizio né dimostrare, tramite
riscontri effettuati ad intervalli regolari, che l'importo della tassa continui a non superare il costo medio delle
formalità di iscrizione.
Peraltro, l'importo della tassa dovuta dovrà calcolarsi al netto dei
diritti di cancelleria corrisposti dalla società in occasione delle singole iscrizioni.
Si deve considerare, inoltre, che a seguito della menzionata pronuncia
della Corte di Giustizia Europea, la Corte di Cassazione ha più volte affermato l'immediata
disapplicabilità della norma recata dall'art. 11 in argomento, poiché essa prevede una "vera e propria tassa... in quanto
l'importo relativo è del tutto avulso dal costo del servizio e, soprattutto, in quanto, nonostante la sua affermata
forfetarietà, l'obbligo del pagamento... prescinde del tutto dalla concreta prestazione di un
servizio e non tiene conto di 'altri diritti' a suo tempo versati, 'intesi anch'essi a retribuire lo stesso servizio
fornito'" (Cass., sez. V, 12 maggio 2003, n. 7236; 21 maggio 2003, n. 8012).
3. INTERESSI DOVUTI SUI RIMBORSI
Per quanto concerne la questione relativa alla misura degli interessi,
la sentenza della Corte europea ne rimette la soluzione al giudice nazionale sulla base del principio secondo cui non
è consentito agli Stati membri adottare norme che subordinano "la restituzione di un tributo dichiarato
incompatibile con il diritto comunitario da una sentenza della corte, o la cui
incompatibilità con il diritto comunitario derivi da una sentenza del genere, a condizioni riguardanti specificamente detto tributo e che sono
meno favorevoli di quelle che si applicherebbero, in mancanza di dette norme, alla restituzione del tributo di cui trattasi".
Al riguardo va considerato che il comma 3 dell'art. 11 della legge n.
448 del 1998 prevede un tasso di interesse pari al 2,5 per cento annuo. Tale tasso
è inferiore a quello previsto dalla legge 26 gennaio 1961, n. 29, con riguardo al rimborso delle tasse di concessione governativa, applicabile in
assenza di diversa previsione (pari inizialmente al 6 per cento semestrale e successivamente modificato
più volte sino a giungere all'attuale misura dell' 1,375 per cento semestrale).
Anche sotto tale profilo, la pretesa dell'Amministrazione finanziaria,
ancorata al disposto della legge n. 448 del 1998 ha incontrato seri ostacoli in sede contenziosa.
D'altronde, in ordine alla disapplicazione di tale norma e alla
spettanza degli interessi nella misura prevista dalla legge 26 gennaio 1961, n. 29, e successive modificazioni, si era
già espressa specificamente la Suprema Corte (sentenze 6 dicembre 2001, n. 15448 e 21 dicembre 2001, n.
16130), che ha recentemente ribadito tale principio con le sentenze 12 maggio 2003, n. 7236 e 16 maggio 2003, n. 7682.
Si invitano, pertanto, gli uffici a calcolare gli interessi sulle
somme da rimborsare secondo le disposizioni della citata legge n. 29 del 1961, con decorrenza dalla data di presentazione dell'istanza di rimborso,
come da ultimo confermato dalla Suprema Corte con sentenza 28 gennaio 2004, n. 1541.
4. Applicabilità del termine triennale di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso
Sull'ultimo punto esaminato dalla sentenza in rassegna, concernente il
termine di decadenza entro cui deve essere presentata istanza di rimborso delle tasse dichiarate contrastanti con il diritto comunitario, la Corte di
Giustizia ha affermato che "il diritto comunitario non vieta a uno Stato membro di opporre alle azioni di ripetizione di tributi riscossi in
violazione del diritto comunitario un termine nazionale di decadenza triennale che deroga al regime ordinario dell'azione di ripetizione
dell'indebito tra privati, assoggettata a un termine più favorevole, purché detto termine di decadenza si applichi allo stesso modo alle azioni
di ripetizione di tali tributi basate sul diritto comunitario e a quelle basate sul diritto nazionale".
Tale principio, già accolto dalla Corte di Cassazione, consente di
escludere il rimborso di quei tributi per i quali non sia stata presentata istanza di rimborso entro il termine di decadenza di tre anni a decorrere
dal giorno del pagamento (Cass. 22 marzo 2000, n. 3422 e 29 agosto 2000, n. 11316).
Da ultimo, la Corte Costituzionale ha ritenuto, con ordinanza 19
dicembre 2003, n. 365, manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del citato art. 11, comma 2 della legge n. 448 del 1998.
5. CONCLUSIONI
Per quanto esposto, si ritiene di dover prendere atto delle richiamate
determinazioni assunte dalla Corte di Giustizia e confermate dalla Corte di Cassazione.
Conseguentemente - conformandosi alle predette posizioni
giurisprudenziali - gli uffici provvederanno all'esecuzione dei rimborsi, senza coltivare ulteriormente le controversie in cui sia in discussione il
diritto delle società al rimborso della tassa di concessione governativa e/o la misura degli interessi relativi.
Devono invece essere proseguite le controversie relative a domande di
rimborso presentate oltre il termine di decadenza triennale. E' opportuno in proposito ricordare il prevalente orientamento giurisprudenziale, secondo
cui, qualora detta istanza di rimborso sia inviata a mezzo posta, è sufficiente che entro il termine triennale sia effettuata la spedizione,
risultando irrilevante il momento della ricezione da parte dell'ufficio (Cass. 25 ottobre 1999, n. 11973; 21 maggio 2003, n. 8012; 11 giugno 2003,
n. 9311; 5 settembre 2003, n. 12978).
In senso conforme, si è espressa anche l'Avvocatura Generale dello
Stato con nota n. 103703 del 17 ottobre 2002.
In relazione ai rapporti tributari pendenti, pertanto, sempre che
l'istanza di rimborso sia stata presentata nei termini, si dovrà procedere al rimborso delle somme dovute, in particolare, nei casi in cui:
a) sia pendente un contenzioso in sede giurisdizionale;
b) non sia stato instaurato un contenzioso giurisdizionale, sempre che non siano intervenute cause di decadenza o prescrizione;
c) sia stato proposto ricorso solo in sede amministrativa, anche in presenza di decisione favorevole o sfavorevole al contribuente e sempre che non vi ostino cause di decadenza o prescrizione.
Si invitano quindi gli uffici dell'Agenzia a riesaminare caso per
caso, secondo i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso pendente concernente la materia in esame e - se del caso - eseguire i
rimborsi, provvedendo altresì a chiedere all'Avvocatura dello Stato l'abbandono dei relativi giudizi.
Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle
presenti istruzioni.
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